Вернуться на главную

Обоснованная налоговая выгода: проблемы теории и практики

В арбитражной практике по налоговым спорам по-прежнему актуальным остается вопрос, в каких случаях считать налоговую выгоду обоснованной, а когда нет. За несколько лет после принятия Пленумом Высшего Арбитражного суда Российской Федерации Постановления № 53 от 12 октября 2006 года «Об оценке Арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» суды достаточно чётко выявили главный критерий определения обоснованности налоговой выгоды – это добросовестность налогоплательщика. Тем не менее, в практике арбитражных судов по-прежнему возникают ошибки по причине «механического» применения вышеуказанного Постановления. В качестве хорошего примера такого рода ошибок мы хотели бы привести дело «ООО «Левран» против ИФНС по Центральному району г. Тулы», которое мы вели в Арбитражном суде Тульской области в прошлом году (Дело № А68-4171/08-230/12).

Тульская фирма – ООО «Левран» - совершила экспорт оборудования в Абхазию и представила в налоговый орган необходимые документы для применения нулевой ставки НДС и возмещения НДС из федерального бюджета. Налогоплательщик закупил экспортируемое оборудование у российской фирмы «Сухаревка-Юг», из-за чего и возник вопрос возмещения уже уплаченного НДС. В применения нулевой ставки и возмещения НДС налоговым органом было отказано.

Суд первой инстанции пришел к выводу о необоснованности налоговой выгоды в виде возмещения налога на добавленную стоимость из бюджета, отметив такие обстоятельства как: создание ООО «Левран» (Экспортера) незадолго до совершения хозяйственных операций, взаимозависимость участников сделки (Экспортера и Инопокупателя), осуществление между ООО «Левран» и иностранным покупателем ООО СП «АкваСтройИнвест» транзитных денежных перечислений (ООО «Левран» перечисляет денежные средства иностранному покупателю ООО СП «АкваСтройИнвест» в виде займа по договору, а затем получает эти средства от ООО СП «АкваСтройИнвест» как экспортную выручку). При этом, ООО «Левран» уступает право требования по договору займа к ООО СП «АкваСтройИнвест» Юрченко О.Н., который является учредителем ООО «Левран» и генеральным директором ООО СП «АкваСтройИнвест».

Суд также отметил, что основным видом деятельности ООО «Левран» является розничная торговля, доходы от деятельности которой подлежат налогообложению единым налогом на вмененный доход, и других облагаемых налогом на добавленную стоимость операций ООО «Левран» не осуществляет, поэтому можно сделать вывод о необоснованном получении налоговой выгоды при совершении хозяйственных операций не с целью получения прибыли, а исключительно с целью возмещения НДС из бюджета.

Таким образом, Суд действительно выявил признаки необоснованности налоговой выгоды, которые указаны в пункте 6 Постановления ВАС РФ № 53 от 12 октября 2006 года, а именно:

- создание организации незадолго до совершения хозяйственной операции;

- взаимозависимость участников сделок;

- неритмичный характер хозяйственных операций;

- разовый характер операции;

- осуществление операции не по месту нахождения налогоплательщика;

- осуществление расчетов с использованием одного банка;

- осуществление транзитных платежей между участниками взаимосвязанных хозяйственных операций.

Но при этом Истина по делу не была установлена, что послужило основанием для отмены данного Решения Федеральным Арбитражным Судом Центрального округа.

В соответствии со сложившейся судебной практикой формальное соблюдение требований ст. 164, 165, 171, 172, 176 Налогового Кодекса не влечет за собой безусловности возмещения налогоплательщику сумм НДС, если при исполнении налоговых обязанностей и реализации права на возмещение сумм налоговых вычетов выявлена недобросовестность налогоплательщика. Заключенные сделки должны не только формально не противоречить законодательству, но и не вступать в противоречие с общими запретами недопустимости недобросовестного осуществления прав налогоплательщиком. Принцип добросовестности в таком случае может использоваться правоприменителями в качестве критерия при разрешении налоговых споров.

При решении вопроса о том, является ли налогоплательщик добросовестным или нет, учитываются результаты встречных проверок налоговым органом достоверности, комплектности и непротиворечивости представленных документов, проверки предприятий-поставщиков с целью установления факта выполнения безусловной обязанности поставщиков уплатить НДС в бюджет в денежной форме. Именно неуплата или неполная уплата НДС Поставщиками при наличии искусственно созданной финансовой схемы свидетельствует о недобросовестности налогоплательщика, преследующего своей целью незаконное возмещение НДС.

В рассматриваемом примере, налоговым органом было установлено, что Заявитель уплатил НДС Поставщику (ООО «Сухаревка-Юг»). Документы, представленные ООО «Сухаревка-Юг» в рамках контрольных мероприятий, подтверждали взаимоотношения с Заявителем. Так, счета-фактуры, представленные Истцом соответствовали тем, что получены от Поставщика и отражены в книге продаж Поставщика за соответствующий период. Поставщик, зарегистрированный в Инспекции ФНС России по г. Новороссийску Краснодарского края с 31.10.2006 года, представлял отчётность по общеустановленной системе налогообложения. Сумма налога, исчисленная к уплате в бюджет, на основании представленной декларации в бюджет поступила.

По данным налогового органа, Учредителями ООО «Сухаревка-Юг» являлись ООО «СоюзАгроСервис», Шевченко Михаил Юрьевич, Салыева Римма Фрунзевна, которые не были аффинированными лицами по отношению к ООО «Левран» и к ООО СП «АкваСтройИнвест».

В силу чего, как мы отмечали, не усматривается согласованность действий всех участников системы сделок и её исключительная направленность на возмещение НДС из бюджета.

Исключительная направленность сделок на возмещение НДС из федерального бюджета может иметь место в искусственно созданной системе сделок, ключевым элементом которой является первый Поставщик, который не уплачивает поступившую от Покупателя сумму НДС в федеральный бюджет, за счёт чего аффинированные с ним лица имеют возможность необоснованно возмещать НДС из бюджета. Полученные таким образом деньги затем распределяются между участвующими в незаконной финансовой схеме лицами.

С целью выявления данных схем Высший Арбитражный Суд Российской Федерации в своем Постановлении № 53 от 12 октября 2006 года «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» выработал определенные рекомендации. Так в соответствии с пунктом 5 данного Постановления о необоснованности налоговой выгоды могут также свидетельствовать подтвержденные доказательствами доводы налогового органа о наличии следующих обстоятельств:

- невозможность реального осуществления налогоплательщиком указанных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг;

- отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств;

- учет для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, если для данного вида деятельности также требуется совершение и учет иных хозяйственных операций;

- совершение операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком в документах бухгалтерского учета.

В случае наличия особых форм расчетов и сроков платежей, свидетельствующих о групповой согласованности операций, суду необходимо исследовать, обусловлены ли они разумными экономическими или иными причинами (деловыми целями).

В пункте 6 указанного Постановления указывается, что судам необходимо иметь в виду, что следующие обстоятельства сами по себе не могут служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной:

- создание организации незадолго до совершения хозяйственной операции;

- взаимозависимость участников сделок;

- неритмичный характер хозяйственных операций;

- нарушение налогового законодательства в прошлом;

- разовый характер операции;

- осуществление операции не по месту нахождения налогоплательщика;

- осуществление расчетов с использованием одного банка;

- осуществление транзитных платежей между участниками взаимосвязанных хозяйственных операций;

- использование посредников при осуществлении хозяйственных операций.

Однако эти обстоятельства в совокупности и взаимосвязи с иными обстоятельствами, в частности, указанными в пункте 5 настоящего Постановления, могут быть признаны обстоятельствами, свидетельствующими о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.

Таким образом, сами по себе данные признаки без полного и всестороннего выявления всех обстоятельств каждого конкретного дела, не могут служить основанием для отказа в получение налоговой выгоды добросовестному налогоплательщику.

Так, в рамках рассматриваемого дела имело значение отсутствие взаимозависимости ООО «Сухаревка-Юг» (Поставщика оборудования) с иными участниками сделки, отсутствие транзитных платежей между ООО «Сухаревка-Юг» и иными участниками сделки, ритмичный характер операций данного Поставщика и их осуществление по его местонахождению, наличие необходимого технического персонала. И, наоборот, о необоснованности получения налоговой выгоды никак не могли свидетельствовать согласованность действий ООО «Леврана» и иностранного Покупателя, осуществление между ними транзитных денежных перечислений, создание организации-экспортра незадолго до совершения хозяйственной операции, а также то, что ООО «Левран», ООО СП «АкваСтройИнвест» и ООО «Торпром» являлись аффилированными лицами.

ООО «Левран» была действительно частично подконтрольная ООО «СП АкваСтройИнвест» (Абхазия) организация, возможные контрагенты ООО СП «АкваСтройИнвест» ООО «Климат-Тех» и ООО «Сухаревка-Юг» отказались осуществлять экспортные операции. В этой связи ООО СП «АкваСтройИнвесту» потребовалась организация, которая могла бы купить у ООО «Сухаревка-Юг» оборудование и за небольшой процент прибыли осуществить экспортную сделку. Такой организацией могло быть только аффилированное лицо, то есть ООО «Левран». Тем самым ООО «Левран», по сути, прежде всего оказывал услугу дружественной Компании. Так как ни у ООО СП «АкваСтройИнвест», ни у ООО «Леврана» не было на тот момент необходимых денежных средств, были привлечены заёмные средства Учредителей. Никаких противоправных целей тем самым ООО «Левран» не преследовал. При этом, суду необходимо было учитывать, что обоснованность получения налоговой выгоды не может быть поставлена в зависимость от способов привлечения капитала для осуществления экономической деятельности (использование собственных, заемных средств, эмиссия ценных бумаг, увеличение уставного капитала и т.п.) или от эффективности использования капитала (п. 9 Постановления ВАС РФ № 153 от 12 октября 2008 года).

Таким образом, налоговый орган и суд первой инстанции не выявили схему, в рамках которой ООО «Левран» действительно мог бы необоснованно получить НДС из бюджета по причине отсутствия последней. В связи с чем, Постановлением Федерального арбитражного суда Центрального округа от 31 марта 2009 года Решение Арбитражного Суда Тульской области от 15.10.2008 и Постановление Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 02.02. 2009 года по делу № А68-4171/08-230/12 было отменено и дело передано на новое рассмотрение. Благодаря работе юристов, по окончании нового рассмотрения дела, Арбитражный суд Тульской области свои Решением от 22.06.2009 года полностью удовлетворил заявленные требования налогоплательщика.

Автор статьи: юрист юридической фирмы Правовое бюро "Трибун" Миронов А.В.

К списку статей